La aplicación de los tributos comienza en el propio contribuyente (entiéndase éste en sentido amplio y no técnico): está obligado a conocer las normas tributarias, a interpretarlas y a aplicarlas correctamente. Si en esta labor incurre en errores / omisiones, los órganos de gestión e inspección intervendrán regularizando sus obligaciones, le exigirán cuotas e intereses y le sancionarán, pues lo más probable es que le consideren un infractor susceptible de reproche social.
Si hablamos de IVA, ese contribuyente debe saber que el camino de la adecuada aplicación de las normas pasa por muchos puntos: detectar la operación sujeta al tributo, si está exenta o no; determinar el momento del devengo; identificar en cada caso si es o no sujeto pasivo; calcular bien la base imponible y hallar la cuota mediando la aplicación de los tipos impositivos; criticar su derecho a deducción de las cuotas soportadas, todo ello entre otros deberes materiales y formales.
Es interesante destacar el punto de la adecuada aplicación de los tipos impositivos, que no es cuestión menor, pues una indebida aplicación de los mismos nos puede llevar a descubiertos de cuota que no siempre son fáciles de mitigar, pues la posterior rectificación de cuotas mal repercutidas en caso de error no tiene siempre una favorable solución; estando cargada de límites y prohibiciones.
Mirando el artículo 89 de la Ley del IVA, en su apartado Tres 1º, apreciamos que no procederá dicha rectificación si, no estando motivada por las causas del artículo 80 (devolución de envases y embalajes; descuentos y bonificaciones; créditos considerados total o parcialmente incobrables o de deudores en concurso; importe de contraprestación no conocida al inicio), implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios / profesionales, salvo en caso de elevación legal de los tipos impositivos, supuesto éste en el que la rectificación podrá hacerse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.
Viene a colación saber cómo delimitar las bases imponibles del IVA (y sus tipos impositivos) en aquellos arrendamientos turísticos en los que se ofrecía un paquete completo de servicios aparentemente de distinta naturaleza, por precio único o tarifado a demanda, como es el caso del arrendamiento que incluye otros servicios propios de la hostería, parking y balneario. Para el mejor análisis tenemos la contestación a la Consulta Vinculante V2122/2021 de la DGT, de fecha 16 de julio de 2021, referida a un empresario que arrienda un alojamiento rural, ofreciendo entre otros servicios de limpieza y cambio de sábanas a check in y checkout, conexión a internet y wifi y parking cerrado; pudiéndose contratar a demanda el almacenaje de equipajes antes y después del alojamiento, información turística y reserva de actividades, atención 24 horas y desayuno de cortesía; y adicionalmente se podría contratar, con factura aparte, media pensión / pensión completa, limpieza diaria y venta de productos regionales.
En dicha contestación, la DGT recordó que no están exentos los arrendamientos de viviendas en los que el arrendador se compromete a prestar servicios de hostelería, a los que se aplica el tipo del 10%. Y en este caso concreto, además cobra capital importancia el estudio de la accesoriedad de los servicios, por el que, analizadas todas las circunstancias de la operación, se determina si se trata de una operación única o de dos o más prestaciones distintas, distinguiendo en el primer caso (el de la prestación única) qué prestación sería la principal (que ejercería la vis atractiva) y cuáles las accesorias, ello con independencia de que se facture con un precio único o desglosado por elementos.
La DGT define la prestación accesoria de una principal como la que “no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal”, y sobre esta base concluye que, a excepción de la de la venta de productos regionales, las prestaciones consultadas constituyen una única prestación, que tributa al 10%, evitándose el tipo del 21 % a las que por naturaleza de servicio en principio hubiera correspondido.
Esta idea casa con los criterios legales contenidos en la Ley del IVA, pero resulta complicada en la práctica. E incluso es más preocupante en aquellos servicios pretendidamente únicos donde coexisten prestaciones que por separado estarían, unas gravadas por IVA, y otras exentas, lo cual, en caso de regularización administrativa que separase las prestaciones provocaría, respectivamente, una cuota a repercutir posiblemente no recuperable, o la pérdida del derecho a la deducción de cuotas soportadas.
Sirva como conclusión retomar la reflexión del principio de este artículo: como contribuyentes estamos conminados a aplicar las normas tributarias, y vemos que la autoridad vigilante (sí, la que nos sanciona) nos “ayuda” en esta labor dictando reglas, como ésta de la accesoriedad, desprovistas de la recomendable precisión, a la vez que soportamos numerosas obligaciones formales. Será que esto forma parte de la llamada “justicia tributaria”. O tal vez no.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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