En este artículo vamos a referirnos, en primer lugar, al Impuesto sobre Sociedades, concretamente al régimen especial de arrendamiento de viviendas, y que se regula en los artículos 48 y 49 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. En segundo lugar, haremos mención a un importante efecto en IVA que afecta directamente a las empresas que se acogen a dicho régimen especial.
Pueden acogerse al régimen especial, cumpliendo unos requisitos de comunicación a la AEAT, las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español. Dicha actividad es compatible, sin perder el régimen especial, con otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido un período mínimo de mantenimiento. No obstante, son requisitos a cumplir:
- Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en cada periodo impositivo sea en todo momento igual o superior a 8;
- Que deben permanecer arrendadas durante al menos 3 años; y
- Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento deben ser objeto de contabilización separada para cada inmueble, de modo que se pueda conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente. Además, tratándose de entidades que desarrollen actividades económicas complementarias a la del arrendamiento de viviendas, debe cumplirse que al menos el 55% de las rentas del periodo impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados o alternativamente, al menos el 55% del valor del activo de la entidad, sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación de este régimen.
En general, el principal efecto fiscal del régimen es la bonificación del 85% la parte de cuota íntegra del IS que corresponda a las rentas a las que nos referimos (90% en casos de arrendatarios discapacitados con viviendas adecuadas). Para el correcto cálculo de estas rentas se ha de estar a su valor neto, restándose a los ingresos los gastos deducibles directos, y otros indirectos proporcionales. Por otra parte, en el caso de dividendos (o participaciones en beneficios) distribuidos con cargo a las rentas a las que se aplique la bonificación, la exención prevista en el artículo 21 de la LIS se aplicará sobre 50% de su importe, y en el caso de rentas derivadas de transmisión de participaciones de entidades acogidas al régimen, hay que tener en cuenta que si procediese la aplicación del artículo 21 de la LIS, la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, tendrá derecho a la exención prevista en el mismo sobre el 50 por ciento de dichas reservas.
El IVA en el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas
En materia de IVA hay que saber que se aplicará el tipo reducido del 4%, y no del 10%, a las viviendas que sean adquiridas por entidades que apliquen el régimen especial, siempre que las rentas derivadas de su posterior arrendamiento sean de las bonificadas. Ahora bien, es condición esencial que la persona / entidad que adquiera el bien comunique estas circunstancias al transmitente, con anterioridad al devengo de la operación.
La Dirección General de Tributos (DGT), en Resolución V2481-06 de fecha 12 de diciembre de 2006, trata la cuestión que le plantea una entidad que va a transmitir a otra una vivienda. Como elementos de la pretendida transmisión tenemos: (1) se celebrará en principio un contrato privado por cuya virtud se harían pagos anticipados de precio (anticipo del hecho imponible de la entrega, a efectos de IVA) y (2) la entidad adquirente pretende acogerse al régimen especial, pero no sabe cuándo será el momento en el que podrá cumplir con todos los requisitos que para ello marca la Ley, siendo previsible que la entrega del bien sea anterior al acogimiento al régimen especial. Entonces, ¿podrá aplicarse el tipo de IVA del 4%?
Pues bien, la D.G.T. se muestra favorable al beneficio fiscal, sentando el criterio de que, si concurren elementos objetivos que permitan acreditar que el destino de las viviendas será su arrendamiento, y que a dicho arrendamiento le será aplicable la bonificación del régimen especial del IS, le será de aplicación a la entrega de las viviendas el tipo del 4%; valiendo, incluso, dicho tipo para el caso de haberse realizado pagos anticipados. Esta interpretación encaja con el espíritu de la deducibilidad del IVA de los actos preparatorios al inicio de las actividades que se contiene en el artículo 111 de la LIVA.
En mi opinión, es digno de celebrar que la Administración Tributaria no parezca rígida en esta materia, y procure el desarrollo del mercado de alquiler de vivienda, tan importante para el acceso a la misma, a través de una interpretación de la norma favorable a mantener los efectos del régimen especial, y que debiera coadyuvar, además, a la contención en el importe de las rentas a cobrar a los inquilinos.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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