La Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) de fecha de 1 de julio de 2020 ha declarado la inconstitucionalidad de la regulación de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades (IS), pero ello no debe hacernos pensar que el sistema de pagos fraccionados desaparecerá de nuestro Derecho, ni mucho menos, sino que deberá adaptarse a la Constitución (C.E.), que no es poco. Veamos qué ha ocurrido:
La TC ha resuelto sobre una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional sobre la regulación de los pagos fraccionados del IS que se aprobó por Real Decreto – Ley 2/2016 de 30 de septiembre, el cual introdujo una Disposición Adicional 14ª a la Ley del Impuesto de Sociedades. Básicamente, los motivos esgrimidos para su puesta en tela de juicio se pueden dividir en dos: (1) la no idoneidad de la figura del Decreto – Ley para abordar la regulación en cuestión, por entender que puede haberse dado un supuesto de extralimitación de los márgenes de actuación que prevé el artículo 86.1 de la Constitución Española, y (2) la posible transgresión del principio constitucional de capacidad económica contenido en el artículo 31.1 de la Constitución.
Sabemos que el Gobierno está legitimado para dictar normas con rango de ley en casos de urgencia a través de Decreto – Ley, e incluso aceptamos con peligrosa naturalidad la idea, no necesariamente cierta, de que es esa su práctica habitual. No obstante, la figura del Decreto – Ley tiene su ámbito de actuación limitado, acotado por requisitos formales y materiales. Veamos ahora sucintamente cómo ello ha afectado al tema que planteo:
El Decreto – Ley regula un sistema de pagos fraccionados del IS aplicable a empresas cuya cifra de negocios es igual o superior a 10.000.000 de euros (con algunas excepciones), y afecta a tres aspectos relevantes: (a) la forma de calcular la base de cálculo del pago fraccionado; (b) el importe del porcentaje aplicable; y (c) la concreción de la cuantía que se debe ingresar. El tipo de gravamen del pago a cuenta pasó de los 5/7 del tipo del contribuyente, redondeado por defecto, a los 19/20 de dicho tipo, pero redondeado por exceso, pero ahora, además, con un mínimo del 23% del resultado contable sin posibilidad de aplicar ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la norma del Impuesto; y minorándose finalmente el resultado obtenido únicamente en el importe de los otros pagos fraccionados del periodo, es decir, sin tener en cuenta retenciones, ingresos a cuenta o bonificaciones.
Con esta regulación, se modifica sustancialmente el método de cálculo tradicional, que partía de un resultado contable ya ajustado (y, por tanto, más cercano en cifras de la futura la liquidación anual del IS) restándose finalmente retenciones, ingresos a cuenta, otros pagos fraccionados y bonificaciones.
Pues bien, en este sentido, el TC ha declarado en su Sentencia que “Esto ha supuesto una alteración sustancial en la forma de cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo”, indicando incluso que la empresa interesada en el procedimiento del que trae causa tuvo que afrontar un pago fraccionado de 6.583.581,20 euros en el 2P de 2016, cuando de no haberse aplicado la nueva norma “decretada” apenas el pago superaría los 300.000 euros.
Es evidente que la figura del Decreto – Ley es constitucional y lícita, y que se puede justificar la situación de necesidad extraordinaria y urgente, pero ello no puede entenderse como una patente de corso: en este caso, el TC fundamenta que se ha afectado sustancialmente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, en términos prohibidos por el art. 86.1 y 31.1 de la C.E., considerando dos cuestiones de capital importancia: la primera de ellas, que se trata de una figura impositiva (el IS) que, junto con el IRPF, es pilar estructural de nuestro sistema tributario (siendo paradigma de la tributación directa); y la segunda, que se ha incidido en tres elementos esenciales de la obligación tributaria: forma de cálculo de la renta sometida a tributación; el porcentaje aplicable; y la determinación de la cuantía final a pagar, sin poder deducir pagos a cuenta del ejercicio ni bonificaciones.
Finalmente concluye, siguiendo doctrina constitucional consolidada, que la norma excepcional cuestionada es inconstitucional y nula porque afecta a la esencia de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que predica el art. 31.1 C.E.
Habiendo llegado ya a tal conclusión, no fue preciso entrar a analizar la posible transgresión del principio de capacidad económica, pero sí se ha establecido que esta decisión no afectará a las sentencias con cosa juzgada ni a las situaciones ya consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma. Por tanto, cada cual debe revisar su situación, ver dónde se encuentra y obrar en consecuencia.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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