En el presente artículo quisiera destacar la importancia que para los analistas del Derecho Tributario tienen las resoluciones dictadas por la Dirección General de Tributos (DGT) en respuesta a las consultas vinculantes que se les formulan. Sabemos que no tienen la relevancia de otras resoluciones que complementan nuestro sistema de fuentes, pero sirven para orientarnos sobre el criterio que ante un asunto pueda defender la Administración Tributaria, además de para enriquecer el estudio de esta apasionante materia.
Ahora vamos a hacer mención a la Consulta V2272-19 de 22 de agosto de 2019 que responde a si la entrega de un local comercial a un abogado que va a iniciar una nueva actividad de arrendamiento, está exenta de IVA (por aquello de las segundas y ulteriores entregas) y si en caso de no resultar finalmente exenta, porque se pueda renunciar a la exención, las cuotas de IVA soportado pudieran ser deducibles desde antes del inicio de la actividad.
La contestación de Tributos es bastante interesante, no repara en esfuerzos para tratar todas las cuestiones centrales, y aún otras accidentales. Ahora bien, como no podemos tratarlo todo, sí vamos a destacar qué carácter le daremos al IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que son anteriores al inicio de la actividad del obligado tributario.
En primer lugar, poniendo en relación los artículos 93. Uno y 111 y siguientes de la Ley del IVA llegamos a la conclusión de que, para deducir las cuotas de IVA, además de que el destinatario de las operaciones sea sujeto pasivo de IVA, en el momento en que se realicen las adquisiciones debe existir el propósito de destinar los bienes y servicios a una determinada actividad sujeta a IVA y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el art. 20 de la misma Ley. Vemos que el órgano directivo da importante trascendencia al aspecto subjetivo del propósito, o intención; y tanto es así que el propio artículo 93 Cuatro niega la posibilidad de deducción si las adquisiciones se realizan sin intención de utilizarlas en la actividad, aunque posteriormente se afecten total o parcialmente a la misma.
En segundo lugar, comentaremos que las deducciones se practicarán en un primer momento aplicando el porcentaje que a tal fin proponga el empresario o profesional a la Administración (salvo alguna excepción por la que lo fija ésta) y posteriormente se someten a un proceso de regularización establecido en los artículos 112 y 113 de la Ley del IVA.
En tercer lugar, es de destacar que la DGT acude a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, para dejarnos algunas premisas de aplicación en la materia, como las siguientes:
- (…..) El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran cuando se produzca el ingreso sujeto al Impuesto. (……)
En cuarto lugar, la misma jurisprudencia europea reafirma el derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado incluso en el caso de que hayan cesado las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían la actividad del sujeto pasivo. En el concreto ejemplo de un arrendamiento de local de negocio que no ha podido aún rescindir el empresario cesante en su actividad, el TJUE da por sentado que las rentas pendientes de pago están conexas a la actividad, con el consecuente efecto de deducibilidad de cuotas de IVA soportado; ahora bien, se reconoce el derecho a la deducción de IVA, pero su ejercicio no debe dar lugar a situaciones fraudulentas o abusivas; ahí la inspección tributaria ha de estar vigilante.
Y en quinto y último lugar, volviendo al requisito subjetivo del propósito o intencionalidad de realizar la actividad empresarial (o profesional), nos preguntamos cómo se puede determinar su existencia real. Para resolver esta cuestión vamos a acudir al Reglamento del IVA, que en su artículo 27 apartado 2 establece una lista abierta de circunstancias que acreditan dicho propósito o intencionalidad, por ejemplo las siguientes: (1) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, que debe estar en consonancia con la actividad que se pretende realizar; (2) El periodo transcurrido entre las adquisiciones de los bienes y servicios y su utilización efectiva para las entregas de bienes y prestaciones que son el objeto de la actividad; (3) el cumplimiento de obligaciones formales, registrales, contables, la presentación de declaración censal de inicio de actividades, disponer de autorizaciones o licencias, haber presentado declaraciones de Impuesto de Actividades Económicas, etc. Todas estas circunstancias acreditativas se valorarán por la Administración Tributaria siguiendo el principio general de valoración libre y conjunta, por lo que el interesado podrá utilizar cualquier medio admitido en derecho, pero su contenido debe ir cargado de una dosis suficiente de racionalidad para que pueda reconocerse de forma pacífica, en el caso concreto, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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