Si somos empresarios dedicados a la promoción inmobiliaria o que vamos a realizar la transmisión o la adquisición de una edificación, debemos conocer el régimen de sujeción y exención (y no exención) de estas entregas de bienes, poniendo especial atención en determinadas reglas especiales que la Ley del IVA(Ley 37/1992 de 28 de diciembre) establece, para no incurrir en dolorosos errores. Empecemos por apuntar cuál sería la regla general de dicho régimen:
La Ley del IVA, artículo 20, apartado uno, número 22º, A) dice que están exentas del impuesto: “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Detengámonos para recordar que esta exención inmobiliaria tiene un efecto jurídico muy particular: su gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La particularidad reside en que es un supuesto en el que la Ley hace quebrar el principio de la incompatibilidad entre IVA e ITP, quedando un mismo acto sujeto a los dos impuestos, aunque exento en el caso del IVA. De modo que, mucha precaución a la hora de analizar una operación de estas características, pues, como vemos, puede darse la económicamente molesta tributación por ITP, la cual supone un coste para el contribuyente.
Con la lectura del precepto antes aludido, ya sabemos hacia dónde dirigir la luz de nuestro foco para saber si la entrega de edificación estará o no exenta de IVA. Efectivamente, tenemos que determinar en cada caso si se trata de una primera o una segunda (o ulterior) entrega, a cuyo objeto la norma analizada nos dice que“…… se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Por tanto, entran en juego elementos de tipo subjetivo (el promotor), y otros objetivos (la edificación, cuya construcción o rehabilitación está terminada).
Ahora bien,como la casuística puede desviar los fines perseguidos por el legislador tributario (de tan difícil encaje completo en la literalidad de los conceptos) es factible que operaciones o situaciones de hecho tengan efectos distintos a los realmente queridos; de ahí que la misma Ley del IVA prevea distintas situaciones, concretas, a considerar. Destaquemos una de ellas, y en términos generales: La Ley no considerará primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Importantísimo matiz, pues: Si el promotor no va a tener desocupado el inmueble cuyas obras de construcción o rehabilitación ha terminado, dispone de un plazo de dos años para que su transmisión sea considerada como “la primera” (salvo las excepciones que hemos visto, de casos de leasings, arrendamientos con opción de compra o de adquirentes que previamente fueran los poseedores del bien). Por tanto, superado dicho plazo de dos años, se considerará segunda entrega, quedando exenta de IVA.
Ahondando en la casuística, nos viene como anillo al dedo la Resolución Vinculante de la D.G.T. de 22 de marzo de 2019 (V0625-19) que respondía a una empresa inmobiliaria que, tras rehabilitar una edificación de oficinas, la transmitió como un todo, siendo así que el edificio constituía una unidad registral, pero sin división horizontal. Habían transcurrido más de dos años entre la finalización de la rehabilitación y la transmisión, y en ese tiempo tan sólo había sido cedida en uso una de las partes del inmueble (una oficina) a un tercero, el cual no coincidía con el adquirente del bien.
Consultada sobre si la operación quedaba o no exenta de IVA, la D.G.T. contestó que el inmueble no debía a estos efectos analizarse con una única edificación, pues, aun no existiendo división horizontal, sí existían oficinas independientes susceptibles de usos autónomos. Consecuencia de ello fue que la entrega de una gran parte de la edificación quedó sujeta y no exenta de IVA, por considerarse primera entrega; y la entrega de la oficina que usó aquel arrendatario por más de dos años fue considerada segunda entrega, quedando, por tanto, exenta de IVA.
Hemos visto antes que este tipo de exención inmobiliaria abre la puerta al ITP, el cual, eso sí, se puede evitar mediante la renuncia a la exención del IVA (si se diesen los requisitos materiales y formales que para ello se exigen en el artículo 20. Dos de la Ley del IVA), evitándose el coste fiscal para el adquirente. Además, como actualmente esta renuncia a la exención constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo, el adquirente ya no sufrirá el tradicional coste financiero resultante de pagar una cuantiosa cuota de IVA y su recuperación no inmediata, sino con ocasión de la siguiente liquidación; recuperación que podía y solía demorarse aún más si mediaba el expediente de comprobación tributaria de rigor.
No nos cansamos de decir que nuestra fiscalidad inmobiliaria está cargadísima de matices y nos invita continuamente al análisis concienzudo y prudente.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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