Se suelen oír comentarios con cierto tono crítico en relación a la actividad del empresario promotor, que están dirigidos a la opinión, errónea según mi criterio, de que maneja importantes márgenes de beneficios. De algún modo, con ello parece olvidarse su importante esfuerzo económico y fiscal. Respecto al último, la factura fiscal, es cierto que sobre las espaldas de los particulares recae gran parte de la tributación directa e indirecta nacional, pero al César, lo que es del César:
- Comenzando por la imposición directa, lo normal es que el promotor sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, que aplica un tipo de gravamen proporcional, y cuya cuota final vendrá determinada en función del resultado del ejercicio. Además, debemos tener en cuenta que detrás de las sociedades están las personas que sujetan su obtención de rentas al I.R.P.F. Así, los socios de las compañías promotoras es posible que obtengan retribuciones como administradores o como trabajadores en puestos directivos, aplicándoseles en I.R.P.F., como sabemos, una escala de gravamen progresiva, y no proporcional. Además, percibirán los dividendos que les correspondan por su participación en los beneficios sociales, con un gravamen menos progresivo en el I.R.P.F. por tratarse de rentas del ahorro, pero gravamen, al fin y al cabo. Y no podemos olvidar que desaparecieron las deducciones en la cuota del I.R.P.F. por obtención de dividendos.
- En relación a la actividad en sí, existen también destacadas cargas tributarias. En relación al IVA, sabemos que es un impuesto que en general debiera ser neutro para el empresario, pero ha de tenerse en cuenta que en caso de determinadas entregas de bienes exentas de IVA se puede producir el efecto adverso de limitación de la deducción de cuotas de IVA soportado, añadiéndose, pues, un coste más a la actividad.
También destacamos el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad T.P.O., que puede aparecer en adquisiciones inmobiliarias no sujetas a IVA, o sujetas a IVA, pero exentas. Centrándonos en Andalucía, se aplica con carácter general un tipo que oscila entre el 8% y el 10%, en función del importe de la base liquidable. Es verdad que hay exenciones de IVA en entregas inmobiliarias que se pueden evitar dándose determinadas circunstancias, mediante la llamada renuncia a la exención que realiza el transmitente, produciéndose de nuevo la entrada en juego del IVA, en beneficio del empresario; pero hay que saber que dicha renuncia provocará la aplicación de un tipo de gravamen más alto en la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (2% en Andalucía, frente al 1,5% general); ello a modo de “castigo” de la Administración por haberse quedado sin el mayor trozo de pastel que supone un T.P.O. al que ve esfumarse por culpa de la renuncia a la exención.
Muy ligado a nuestro protagonista está el impuesto municipal de construcciones, instalaciones y obras, (I.C.I.O), cuyo tipo varía en función de la localidad, pero que normalmente puede estar en torno al 4% sobre el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, concepto que se refiere al coste de ejecución material, es decir, excluyéndose conceptos tales como tributos y otras prestaciones patrimoniales que le afecten, beneficio industrial u honorarios de profesionales.
También tienen su efecto en la factura fiscal las necesarias escrituras de obra nueva, cuyo otorgamiento tributa por A.J.D., en Andalucía al tipo del 1,5%, sobre la base imponible constituida por el valor real del coste de la obra. Analizando este último concepto, frente a la histórica tendencia de la Administración a aplicar métodos de valoración partiendo de valores de referencia a los que aplica coeficientes determinando el valor real o de mercado, el T.E.A.C., en su resolución de 20/09/2018, nos recuerda que la norma se está refiriendo al coste en sí de ejecución, normalmente menor. ¿Tan difícil es interpretar conceptos que nos parecen pacíficos?
Tratamiento adicional merece la escritura pública de división horizontal del inmueble construido, también hecho imponible de A.J.D., pero independiente del de la obra nueva, aunque se comparta el mismo instrumento notarial. Aquí tendremos una mayor carga tributaria, pues al coste-obra añadiremos en la base imponible el valor del terreno. Llama la atención que en relación a la parte del “coste de la obra”, han ido pasando hasta tres liquidaciones tributarias distintas (ICIO, y dos de A.J.D. -obra nueva y división horizontal-), en una suerte de cruel besamanos para el empresario.
¿Y las tasas, casi siempre relegadas al “pico” de la cuenta final? Pues mala práctica; tienen mucha relevancia económica. Mirando sólo las tasas municipales por licencias urbanísticas, aparecen en los casos de licencias de parcelación, de agrupación de fincas, de obras menores y mayores, de ocupación o utilización de la vía pública, de legalización de obras, por actividad de comprobación urbanística, vallas publicitarias y muchos más. Algunas de las cuales, como las de licencias mayores, pueden venir determinadas por la aplicación de una cantidad monetaria por m2 (por ejemplo, la nada despreciable cifra de 9,00 € /m2 en Málaga para un edificio de viviendas o apartamentos).
En definitiva, la factura fiscal es importante y, como todas las actividades, la de la promoción inmobiliaria exige sus esfuerzos.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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