En este artículo haremos mención al debate jurídico – fiscal que se ha venido planteando en los últimos tiempos sobre el tratamiento como posible gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades (IS) que se le daría a la retribución fijada en un contrato laboral o mercantil que los administradores de una compañía percibían por su condición de tales, o por sus funciones de alta dirección y gerencia. El problema se encontraba en los casos en los que los estatutos sociales no preveían la posibilidad de retribución, negándose la deducción en base imponible del IS, no por entenderse que necesariamente que estaríamos ante liberalidades (expresamente previstas como no deducibles en las distintas leyes reguladoras del IS), sino porque los pagos no serían debidos por no considerarse legalmente exigibles, ya que el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital establece como norma general la gratuidad del cargo de administrador, salvo previsión estatutaria en contrario.
La jurisprudencia creó la llamada “teoría del vínculo” según la cual las actividades de gestión y administración o de alta dirección prestadas por administradores en el marco de una relación laboral quedaban absorbidas por las actividades de carácter mercantil derivadas de la propia condición legal de administradores. Por tanto, a pesar de pactarse una relación laboral de alta dirección o gerencia, no se permitía la deducción si la retribución no estaba amparada en el cumplimiento previo de la norma mercantil, es decir, si no estaba prevista en los estatutos de la sociedad.
No es lo mismo el caso del administrador que percibe una retribución como contraprestación de servicios distintos de los inherentes a su cargo o condición, (p.e., los de una actividad profesional, como abogado, o economista, entre otros): aquí, con independencia de que el cargo de administrador sea estatutariamente gratuito, sí es posible la deducción del gasto de la retribución en el IS; eso sí, si se cumplen todos los demás extremos que a tal fin exige nuestra normativa tributaria (registro, valoración, etc.).
La Ley del IS 27/2014 de 27 de noviembre, vigente desde el año 2015, trasladó a su artículo 15 la anterior regulación de los gastos no deducibles, con determinadas modificaciones. Así, en la cuestión que tratamos se dice en su letra e) que no se consideran gastos fiscalmente deducibles “los donativos y liberalidades”, si bien se aclara en su último párrafo que “tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Con esta regulación, distintas opiniones consideraron que el debate estaba resuelto: si expresamente se dice que todas las retribuciones percibidas por los administradores no pueden entenderse como liberalidades, será porque el legislador finalmente las incluye entre los gastos deducibles en IS de la compañía.
Ahora bien, si nos fijamos en la resolución del TEAC de fecha 17/07/2020, que ha abordado en profundidad este asunto, vemos que la conclusión no es tan sencilla, pues defiende que la previsión de la letra e) del artículo 15 hay que integrarla con el principio de que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, algo que la propia Ley vigente del IS ha venido a recoger en la letra f) del mentado artículo 15, cuando dice que “No tendrán la consideración de gastos finalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. En consecuencia, ante la falta de retribución estatutariamente establecida, la única interpretación aceptada por el TEAC es la deducibilidad de las retribuciones que separadamente correspondan a esos “otros servicios”, los no vinculados a las funciones de alta dirección.
¿Y qué ocurre con el caso del artículo 249 del TRLSC, que en relación a las Comisiones Ejecutivas y los Consejeros Delegados permite políticas retributivas consensuadas con la compañía y adecuadamente documentadas? En caso de falta de previsión estatutaria, ¿habría quebranto del ordenamiento, cuando dicho art. 249 abre una puerta de salida a la retribución por la vía de las funciones delegadas? En este punto, El TEAC remite a la STS de 26 de febrero de 2018, que considera que el art. 217 (el de la necesaria previsión estatutaria de la retribución) y el 249 TRLSC, se deben interpretar acumulativamente, de forma tal que si de entrada los estatutos de la sociedad no prevén que el cargo de administrador pueda ser retribuido, cualquier retribución pactada en los especiales contratos a celebrar con Consejeros Delegados sería contraria al ordenamiento jurídico, y, por tanto, el gasto incluido en la cuenta de explotación de la sociedad no será deducible en el Impuesto de Sociedades, por directa aplicación del art. 15 f) de la Ley del IS.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
Esperamos que os haya sido útil el artículo «La deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de las retribuciones a los administradores de una Sociedad Mercantil«. Recuerda inscribirte en nuestra newsletter para estar informado de todas las novedades de Obra Nueva en Málaga y noticias relacionadas con el mundo inmobiliario. Quiero inscribirme ahora
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