En las operaciones de constitución de sociedades, o de aumentos de capital, los socios pueden realizar aportaciones dinerarias o “in natura”, entendidas estas últimas como aquellas no dinerarias consistentes en bienes y derechos susceptibles de valoración económica. Respecto a estas últimas, nos centraremos en el habitual ejemplo de aportación a la sociedad beneficiaria de un inmueble hipotecado, junto con la propia deuda que la hipoteca garantiza.
De entrada, podemos decir que la operación de constitución de la sociedad o de ampliación de capital está sujeta al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (ITP y AJD) por la modalidad de tributación “Operaciones Societarias” (OS), cuya base imponible es el valor neto de aportación, que es realmente el valor en el que aumenta el patrimonio neto de la sociedad. Tomando como ejemplo un inmueble con valor real de 200.000 euros con una deuda hipotecaria asociada de 50.000 euros, la base imponible será de 150.000 euros, es decir, la diferencia entre los valores de activo y pasivo aportados. Cuestión distinta, e irrelevante para lo que nos interesa, es que la operación quede exenta de tributación por OS por su propia naturaleza.
Por otro lado, dada la compatibilidad entre la modalidad de OS y el IVA, si la entrega del bien se produce por un sujeto pasivo de IVA, también está sujeta a este tributo, y la operación finalmente quedará o no exenta por aplicación del régimen jurídico previsto en el artículo 22 de la Ley del IVA para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Pero como en el ámbito tributario todo es más complejo de lo que parece, tenemos que acudir a la doctrina del Tribunal Supremo (TS) sentada tras varias sentencias, la última una de 17 de septiembre de 2020, número 1174/2020, que considera que en la operación que tratamos, y concretamente por la asunción de la deuda transmitida, se da un efecto de tributación por ITP y AJD, pero por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), a la que se refiere el artículo 7.2 del Texto Refundido de la Ley de este impuesto, cuando dice que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto “las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas”; y a estas últimas se refiere el TS para justificar su tesis, fijando la base imponible en la parte de valor real del bien que se corresponde con la deuda hipotecaria transmitida.
Así las cosas, nos podríamos preguntar si no se ha reparado en que nuestra ley establece que una operación no puede quedar sujeta a la vez a las modalidades de OS y de ITP, que expresamente están declaradas como incompatibles. La respuesta la da el propio TS, aduciendo que la aportación del inmueble y de la deuda que se asume no constituyen una sola convención, sino dos convenciones separadas; y que el artículo 4 del Texto Refundido dice que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Y para justificar la existencia de estas dos convenciones, el TS reitera en su sentencia dos aspectos muy llamativos: por un lado, razona que es perfectamente factible la aportación del bien sin que necesariamente se aporte la deuda; y, por otro, la existencia legal de bases imponibles con distintos criterios de cálculo, uno que utiliza la deuda como componente negativo y otro como positivo: valor neto de la aportación a capital frente al valor real del bien que se corresponde con la deuda hipotecaria transmitida.
No podemos terminar sin hacer referencia a que esta sentencia (como otras anteriores con el mismo objeto), tiene un voto particular, recurrente, formulado por los Excmos. Sres. D. José Antonio Montero Fernández y D. Isaac Merino Jara; voto sobre el que quiero destacar que defiende la existencia de una única causa negocial y que no se deben mezclar dos elementos esenciales de los tributos como son el hecho imponible y base imponible, con el fin de desglosar el primero por el mero hecho de que el segundo prevé distintas fórmulas de cálculo (una para aportación de bien con deuda asociada, y otra para el pago en asunción de deudas). Por mi parte, comparto los criterios del voto particular, pero eso es lo menos importante.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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