Vamos a tratar el caso de la empresa que tiene localizado un solar para explotar en él un negocio de cierta relevancia. Respecto al propietario del suelo, puede darse el caso de que no esté interesado en promover por sí mismo la construcción del inmueble para su posterior arrendamiento, pero deje abierta la constitución de un derecho de superficie sobre el solar.
Además de conocer la regulación del Código Civil sobre este derecho, que aun siendo escueta se ha de tener en cuenta, es muy relevante conocer la regulación que se contiene en el Real Decreto Legislativo 7/2015 de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, en sus artículos 53 y siguientes. Así, “el derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas”; es de constitución registral, y se puede constituir no sólo en relación al suelo, sino también sobre construcciones o edificaciones ya existentes. Podemos concluir sus aspectos principales aludiendo a que, a la finalización del derecho, cuyo plazo máximo de duración es de 99 años, deberá revertir al propietario del suelo la totalidad de lo edificado.
Somos conscientes de que existen Leyes del Suelo en distintas Comunidades Autónomas, por lo que en el caso en estudio salta la duda lógica de si los preceptos antes aludidos (estatales) fuesen de aplicación en todo caso o no. ¿Anteponemos la Ley Estatal? La respuesta es afirmativa, pues es pacífica la consideración de que este derecho tiene naturaleza civil, materia que es competencia exclusiva del Estado, por mucho que nos parezca curiosa su ubicación legislativa. Las Comunidades Autónomas mantendrán su competencia al objeto de poder tener en cuenta el derecho de superficie dentro de sus políticas de ordenación urbanística, y para las Corporaciones Locales quedará su posibilidad de uso como fórmula de acceso a la construcción de inmuebles destinados a la gestión de servicios necesarios para la comunidad.
Una vez introducido el derecho de superficie, la idea de este artículo es dar ciertas pinceladas en relación a su tributación indirecta: partamos del caso tipo de un derecho de superficie sobre un solar, constituido entre empresarios, oneroso, retribuido mediante un canon anual en dinero. Operación sujeta a IVA, que conllevará la tributación por AJD, dada su compatibilidad.
En relación al IVA, la Dirección General de Tributos se ha esforzado en explicarnos cómo tratar los distintos elementos del tributo (véase la resolución DGT CV 2692-17 de 23 de octubre de 2017). De entrada, se trata de una prestación de servicios (y no entrega de bienes), en tanto constitución de un derecho al que le da tratamiento idéntico al arrendamiento de inmuebles, sin posibilidad de aplicársele ninguno de los supuestos de exención del art. 20 Uno de la LIVA.
Respecto al devengo, la DGT aplica el criterio de las operaciones de tracto sucesivo, en las que, conforme al artículo 75. Uno 7º LIVA, se aplica el criterio de la exigibilidad de cada pago en que consiste la contraprestación. Nos detenemos aquí, pues la contraprestación se consideraría en este caso como mixta: por un lado, mediante el pago del canon periódico, normalmente dinerario, en el que el impuesto se verificaría en el momento de cada exigibilidad; y, por otro, mediante la obligación de reversión del inmueble una vez extinguido el derecho de superficie. En este último punto (la reversión), la DGT aplica el criterio previsto legalmente para los casos especiales de no haberse determinado precio, (o del momento de exigibilidad no pactado, o de ser este superior al año natural), en cuyo caso el IVA se devengaría cada 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional del derecho de reversión que ha de entenderse corrido.
La base imponible coincidirá con el importe de la contraprestación (art. 79 LIVA) que en este caso es parte en dinero, y parte no en dinero. En este último caso se aplica el criterio del valor dado por las partes y, en su defecto, el de las normas del autoconsumo.
La DGT también tiene en cuenta que la misma reversión del bien a la finalización del derecho de superficie supondrá una entrega de bien inmueble sujeta a IVA, a la que puede ser de aplicación la exención por segunda y ulterior entrega de edificaciones (art. 20 Uno 22º LIVA), y la renuncia a la exención si se dan las circunstancias y requisitos establecidos legalmente, considerando en este último caso (de sujeción y no exención) que los cálculos tienen que partir de la base de que la contraprestación de la entrega del bien es el propio derecho de superficie, y que se aplicarán también las reglas del devengo anticipado y de la base imponible no dineraria.
Nos hemos aproximado a un derecho civil, de interesante contenido y regulación altamente intuitiva y, como suele ocurrir, acompañado de cierta complejidad cuando abordamos algunos efectos fiscales.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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