Veamos en qué consisten las opciones de compra (sobre una vivienda, o un terreno, etc.), tan frecuentes en el mercado inmobiliario: por ellas, una parte, dueño del inmueble y concedente de la opción, acepta que la otra parte, la optante a la compra, pueda durante un periodo de tiempo determinado decidir si quiere o no celebrar el contrato de compraventa. La contraprestación de esta facultad concedida al comprador es el pago de una prima en dinero.
Por sí misma, la propia operación de opción de compra tiene efectos fiscales en tributación indirecta que podríamos diferenciar así:
- a) En el caso de que el concedente de la opción sea un empresario sujeto pasivo de IVA, la operación llevará aparejada el devengo de dicho tributo por el hecho imponible “prestación de servicios”. La base imponible la constituye la prima pactada como contraprestación, y el tipo de gravamen es el general, es decir, el 21%. En la práctica se puede dar el caso, y no es inusual, en el que las partes pactan que la prima entregada como contraprestación de la opción se aplicará al pago del precio de compra si finalmente se ejercita la opción de compra: si es así, no se debe caer en el error de considerar que con el devengo y pago del IVA de la opción de compra ya se ha devengado y pagado también, a cuenta, parte del IVA de la entrega posterior del inmueble; lo correcto es considerar que la entrega del inmueble devengará su correspondiente IVA, de forma independiente, con base imponible igual al total de la contraprestación pactada por la compraventa, y que no se estará duplicando IVA ninguno, pues la prestación de servicios tributó en su momento, y la entrega de bienes lo hace ahora.
Añadimos que en el caso de ser inscribible la opción de compra se devengaría la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado (ITP y AJD), sobre la base imponible del valor declarado, si la operación se formalizase en el preceptivo instrumento público.
- b) En el caso de que la operación sea entre particulares (o, no siendo ambas partes particulares, no obstante, no se devengue IVA) debemos tener claro que la opción de compra es hecho imponible del ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo el optante (y posible futuro comprador de la vivienda) el sujeto pasivo del tributo y obligado al pago del mismo. Para el cálculo de la cuota tributaria, aplicamos la regla legal de que las opciones sobre contratos sujetos a este impuesto serán equiparadas a éstos (en nuestro caso, a la compraventa), y se tomará como base el precio especial convenido (la prima), y, a falta de éste, o si fuese menor, el 5% de la base que fuese aplicable a dichos contratos (a la compraventa). Debido a esta equiparación, concluimos también que el tipo de gravamen será el aplicable a la operación, en nuestro caso inmobiliaria, sobre la que se ha constituido el derecho de opción.
En tributación directa, tenemos un importante efecto fiscal para el concedente de la opción de compra, efecto sobre el que ha vuelto a pronunciarse nuestro Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de la Sala 3ª de fecha 7 de septiembre de 2020. De su contenido, adaptado al lenguaje de nuestra última Ley del IRPF, podemos deducir que la operación que nos ocupa representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario concedente, subsumible en el concepto de ganancia patrimonial en el IRPF, a tributar con independencia de que posteriormente se produzca o no la compraventa.
La prima obtenida como contraprestación del derecho de opción encerraría el hecho imponible a considerar, no existiendo coste de adquisición o mejora a considerar para la cuantificación de la ganancia patrimonial, ya que la alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición por parte del concedente. Deducimos, pues, y no nos equivocamos, que esta ganancia patrimonial se considerará como renta general, no renta del ahorro, a los efectos de su tributación por IRPF, integrándose en la base imponible lo satisfecho como contraprestación, con el mínimo del valor de mercado. Por su parte, la posterior transmisión de la finca supondrá una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, que deberemos considerar como renta del ahorro, y no general, por provenir de una transmisión de un bien.
La gran diferencia entre la renta general (por la constitución del derecho de opción) y la renta del ahorro (por la posterior venta) es que la primera tendrá una tributación más progresiva que la segunda, ya que se le aplica la escala general de gravamen, y no la escala del ahorro.
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Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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