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Algunas notas fiscales sobre los derechos de opción de compra

Aunque es frecuente la confusión entre los conceptos, no debemos identificar necesariamente empresa con sociedad, u otra entidad que constituya una unidad económica susceptible de explotación, en el sentido de intervenir en el mercado a través de la fabricación, transformación, entregas de bienes, prestaciones de servicios, etc. Se puede ser empresario sin necesidad de acudir a ciertos institutos jurídicos; y se puede tener una empresa sin que ésta constituya necesariamente un patrimonio adscrito a una determinada entidad, con personalidad jurídica propia o sin ella. El I.R.P.F. tiene la característica de ser un tributo progresivo; en él se encierra principalmente la exigencia constitucional de progresividad de nuestro sistema tributario. Consecuencia de ello, sus escalas de gravamen provocan un aumento de carga fiscal, exponencial, a medida que va aumentando la base liquidable. En el caso del otro impuesto directo de gran relevancia, el Impuesto de Sociedades (IS), le son de aplicación tipos de gravamen proporcionales, y no progresivos; en concreto, su tipo de gravamen general es del 25%, y para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas (salvo que por su naturaleza deban tributar a u tipo inferior), el tipo será del 15% en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente. La pregunta que se nos hace frecuentemente es ¿fiscalmente conviene desarrollar mi actividad económica, es decir, mi empresa o mi profesión, a través de una sociedad? La figura de una sociedad con personalidad jurídica propia y un régimen de responsabilidad limitada para sus socios es ciertamente atractiva, aun siendo unipersonal, pero no ya desde una perspectiva fiscal, sino desde una perspectiva mercantil y civil: es razonable entender queuna empresa dotada de una estructura organizativa al uso, que aglutina recursos materiales y humanos, o sólo uno de ellos, y que asume riesgos y compromisos relevantes, debe huir de vincularse al patrimonio personal del empresario. En este punto, pierde fuerza el preocuparnos por la disyuntiva Impuesto de Sociedades vs. I.R.P.F, por cuál nos deparará un menor o mayor gravamen, y a partir de qué umbral. Acudir por sistema a la creación de sociedades para el ejercicio de nuestras actividades económicas no tiene por qué ser la mejor opción de entrada. El I.R.P.F. tiene peor prensa de la que merece, pues regula un interesante régimen jurídico de los rendimientos de las actividades económicas, el cual hay que conocer para forjarse una opinión completa. Dejando aparte el debate sobre si es equitativo o no el régimen de estimación objetiva de la base imponible (aquellos “módulos”), el legislador hace un esfuerzo ciertamente identificador de las figuras del empresario individual y el social, aceptando la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de rendimientos que se someterán a tributación en régimen de estimación directa, deduciéndose de los ingresos todos los gastos deducibles que son necesarios para la obtención de los primeros y las amortizaciones de activos fijos; permitiéndose ciertas especialidades de interés (deducción de primas de seguros sanitarios personales y familiares, manutención propia fuera de casa, suministros compartidos con vivienda y otras); el poder acudir a los beneficios fiscales que la Ley del IS reserva a empresas de reducida dimensión (decimos reducida dimensión, pero en realidad se trata de empresas con sustanciosos volúmenes de ingresos); e incluso permitiendo a los empresarios que se encuentran en régimen de estimación directa simplificada el poder aplicarse un gasto adicional igual al 5% del rendimiento neto previo, con un límite de 2.000 euros anuales. A eso podemos añadir las reducciones al rendimiento neto para determinados autónomos que dependen de uno o pocos clientes; las vinculadas a inversiones; la también interesantísima reducción del 20% del rendimiento neto por inicio de actividad, en el primer año con beneficio y en el siguiente. Y, por último, téngase en cuenta que las obligaciones formales de llevanza de contabilidad y/o libros son bastante más exigentes y costosas en las sociedades. Con todos estos parámetros, se puede concluir que el I.R.P.F. no será interesante para el contribuyente únicamente cuando obtenga altos rendimientos. Y hay que señalar que la Agencia Tributaria ha sido muy concluyente en su nota sobre “interposición de sociedades por personas físicas”(que es conveniente leer),dentro de su histórica preocupación por vigilar el desarrollo de las actividades profesionales y los riesgos derivados de la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a través de estructuras societarias; indicándonos qué conductas considera contrarias al ordenamiento jurídico, poniendo el enfoque en determinar en cada caso si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios son de titularidad de la persona física o de la sociedad y, en caso de tenerlos las dos, si la intervención de la sociedad en las operaciones es real, máxime en operaciones de carácter personalísimo.

Veamos en qué consisten las opciones de compra (sobre una vivienda, o un terreno, etc.), tan frecuentes en el mercado inmobiliario: por ellas, una parte, dueño del inmueble y concedente de la opción, acepta que la otra parte, la optante a la compra, pueda durante un periodo de tiempo determinado decidir si quiere o no celebrar el contrato de compraventa. La contraprestación de esta facultad concedida al comprador es el pago de una prima en dinero.

Por sí misma, la propia operación de opción de compra tiene efectos fiscales en tributación indirecta que podríamos diferenciar así:

  1. a) En el caso de que el concedente de la opción sea un empresario sujeto pasivo de IVA, la operación llevará aparejada el devengo de dicho tributo por el hecho imponible “prestación de servicios”. La base imponible la constituye la prima pactada como contraprestación, y el tipo de gravamen es el general, es decir, el 21%. En la práctica se puede dar el caso, y no es inusual, en el que las partes pactan que la prima entregada como contraprestación de la opción se aplicará al pago del precio de compra si finalmente se ejercita la opción de compra: si es así, no se debe caer en el error de considerar que con el devengo y pago del IVA de la opción de compra ya se ha devengado y pagado también, a cuenta, parte del IVA de la entrega posterior del inmueble; lo correcto es considerar que la entrega del inmueble devengará su correspondiente IVA, de forma independiente, con base imponible igual al total de la contraprestación pactada por la compraventa, y que no se estará duplicando IVA ninguno, pues la prestación de servicios tributó en su momento, y la entrega de bienes lo hace ahora.

Añadimos que en el caso de ser inscribible la opción de compra se devengaría la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado (ITP y AJD), sobre la base imponible del valor declarado, si la operación se formalizase en el preceptivo instrumento público.

  1. b) En el caso de que la operación sea entre particulares (o, no siendo ambas partes particulares, no obstante, no se devengue IVA) debemos tener claro que la opción de compra es hecho imponible del ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo el optante (y posible futuro comprador de la vivienda) el sujeto pasivo del tributo y obligado al pago del mismo. Para el cálculo de la cuota tributaria, aplicamos la regla legal de que las opciones sobre contratos sujetos a este impuesto serán equiparadas a éstos (en nuestro caso, a la compraventa), y se tomará como base el precio especial convenido (la prima), y, a falta de éste, o si fuese menor, el 5% de la base que fuese aplicable a dichos contratos (a la compraventa). Debido a esta equiparación, concluimos también que el tipo de gravamen será el aplicable a la operación, en nuestro caso inmobiliaria, sobre la que se ha constituido el derecho de opción.

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En tributación directa, tenemos un importante efecto fiscal para el concedente de la opción de compra, efecto sobre el que ha vuelto a pronunciarse nuestro Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de la Sala 3ª de fecha 7 de septiembre de 2020. De su contenido, adaptado al lenguaje de nuestra última Ley del IRPF, podemos deducir que la operación que nos ocupa representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario concedente, subsumible en el concepto de ganancia patrimonial en el IRPF, a tributar con independencia de que posteriormente se produzca o no la compraventa.

La prima obtenida como contraprestación del derecho de opción encerraría el hecho imponible a considerar, no existiendo coste de adquisición o mejora a considerar para la cuantificación de la ganancia patrimonial, ya que la alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición por parte del concedente. Deducimos, pues, y no nos equivocamos, que esta ganancia patrimonial se considerará como renta general, no renta del ahorro, a los efectos de su tributación por IRPF, integrándose en la base imponible lo satisfecho como contraprestación, con el mínimo del valor de mercado. Por su parte, la posterior transmisión de la finca supondrá una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, que deberemos considerar como renta del ahorro, y no general, por provenir de una transmisión de un bien.

La gran diferencia entre la renta general (por la constitución del derecho de opción) y la renta del ahorro (por la posterior venta) es que la primera tendrá una tributación más progresiva que la segunda, ya que se le aplica la escala general de gravamen, y no la escala del ahorro.

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Autor: Francisco Javier Jiménez López

Abogado y Consultor Fiscal

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba

 

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