Cuando nos enfrentamos a los conceptos de no sujeción y exención de IVA o de cualquier otro impuesto, debemos saber que no hablamos de lo mismo; estaremos ante un supuesto de no sujeción cuando no se dan todos los elementos que constituyen el hecho imponible de un tributo y por tanto éste no entra en juego; y de exención, cuando, verificándose dichos elementos, no obstante, el legislador ha considerado, por distintas circunstancias, que no se produzca el gravamen.
Hecha, pues, la aclaración, me centraré en el IVA en la llamada “transmisión de empresa” o, mejor dicho, de “unidad económica”, entendida como aquella totalidad o parte del patrimonio empresarial que goza de funcionalidad y viabilidad autónoma, con capacidad productiva.
La transmisión de dicha “unidad económica” es uno de los supuestos con los que el legislador delimita negativamente el hecho imponible de este impuesto, considerándose, por tanto, un caso de no sujeción a este impuesto. Ahora bien, para que se dé este efecto no es necesario que se transmita la totalidad de los bienes y derechos afectos a todas y cada una de las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo, sino basta con que se transmita un conjunto de elementos que, formando parte de del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, sea capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios; además, no es necesario que el adquirente continúe exactamente en la misma actividad que el transmitente, si bien el primero no puede desafectar posteriormente los bienes recibidos en virtud de la operación. Con este efecto fiscal de no sujeción no tenemos por qué entender que se pretenda otorgar un beneficio fiscal; simplemente, se considera que a efectos de IVA no se produce un hecho imponible de “entrega de bienes”.
A primera vista, esta operación presentaría poca relevancia fiscal en materia de tributación indirecta, pero la realidad no es así. Veamos:
1.- Quienes transmiten y adquieren son empresarios sujetos pasivos de IVA; por tanto, y en general, una hipotética sujeción a este impuesto no debería provocar demasiado problema, dada su neutralidad, aún en el caso de la existencia de edificaciones dentro del patrimonio transmitido, pues dicha neutralidad, en teoría, también se alcanzaría con la técnica de la renuncia a la exención del IVA en los casos de segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
2.- En cambio, con la lectura del artículo 7.5 de la Ley del ITP y AJD vemos que se gravan por T.P.O. las transmisiones de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; es decir, que un promotor inmobiliario puede adquirir una empresa inmobiliaria con el ánimo de explotarla en el mercado y encontrarse con el poco deseable efecto de tener que pagar un impuesto no recuperable totalmente, como es el ITP y AJD. Comparando, comparando, la sujeción a IVA sería mucho más rentable.
3.- Relacionada con este tema tenemos la Resolución del TEAC 7189/2017 de 21 de octubre de 2020, que, aunque referida al IGIC, puede extenderse, mutatis mutandis, al IVA.
En dicha resolución se alude a la contestación a la consulta de la DGT V2471-17, por la que una entidad compradora pretendía comprar un inmueble destinado a la explotación de un hotel, siendo así que la entidad titular del inmueble tenía cedido en arrendamiento de industria la explotación del hotel, que no disponía en ese momento de personal alguno. El objeto de la transmisión incluía al inmueble y al derecho a la explotación (por subrogación en la posición del arrendatario), junto con las instalaciones, dependencias, servicios, bienes muebles, licencias y autorizaciones de explotación, decoración y resto de elementos necesarios para su funcionamiento, pero, eso sí, libre de personal alguno. Este último dato (no existencia de personal) resultó determinante, pues por ello el Centro Directivo no consideró producida la transmisión de una unidad económica. El efecto automático es la sujeción a IVA de la operación.
Y el TEAC, dentro del asunto que le fue sometido a decisión, calificó como mera cesión de bienes (sujeta a IVA) y no como transmisión de unidad económica (no sujeta a IVA) el supuesto de transmitente que cede un inmueble con los medios materiales y licencias de explotación, pero no transmite los medios personales de la misma, en la medida que dichos medios personales provengan de otra entidad explotadora del negocio. Ello así, salvo que se pruebe una artificial separación de los recursos afectos a la actividad en distintas entidades para evitar la norma de no sujeción.
Interesante apunte para estudiar el tema que nos ha ocupado, pero sepamos que la conclusión no es siempre clara, pues al tratarse de algo que requiere la previa determinación de cuándo existe una unidad económica, se ha de estar a cada caso concreto; a la realidad de cada negocio; así como a la consideración de los concretos medios que se transmiten, para llegar a la conclusión correcta.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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