El legislador tributario en su día apostó por no castigar en exceso al contribuyente que, sabedor (ya por dolo, culpa o mero error) de que no tenía su situación tributaria en situación regular, presentaba extemporáneamente (fuera de plazo) y de forma espontánea (sin el previo requerimiento de la administración) su declaración tributaria, o de la misma manera procedía al ingreso de la cuota tributaria, si se trataba de una autoliquidación.
El artículo 27 de la vigente Ley General Tributaria (LGT) regula los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, como prestaciones accesorias que liquida la administración tributaria y que deben satisfacer los obligados tributarios en los casos antes referidos; solución que excluye la posibilidad de imposición de las sanciones tributarias que hubiesen procedido e incluso de los intereses de demora, aunque esto último (la no exigencia de intereses) sólo para el caso de que el retraso en el cumplimiento no fuese por periodo superior a los doce meses; y, si lo fuese, los intereses se computarán a partir de transcurridos dichos doce meses.
En definitiva, se invita al obligado a que cumpla: no olvidemos, por ejemplo, la existencia de sanciones tributarias consistentes en multas pecuniarias proporcionales que oscilan entre el 50 y el 150 por ciento de la cantidad dejada de ingresar, las cuales, aún reducidas en los supuestos de conformidad y pronto pago, no resultan más favorables que los propios recargos, que son del 5%, 10%, 15% y 20% (este último más los intereses de demora) si el retraso se puede fijar, respectivamente, dentro de los tres, seis, doce o más de doce meses; y teniendo en cuenta que aún pueden reducirse los recargos en un 25% si el obligado se muestra diligente para su pago, a la vez que pagó la obligación principal autoliquidada o liquidada por la administración, incluso habiendo mediado un aplazamiento o fraccionamiento del pago con determinadas garantías. Ahora bien, para que sea de aplicación este régimen de recargos (sin sanciones), el obligado debe ser totalmente transparente en su regularización, aclarando su concepto y periodo, sin que quepa esconderla en declaraciones correspondientes a otros periodos.
Presupuesto necesario para el devengo de los recargos del artículo 27 LGT es que la actuación del obligado tributario lo haya sido sin que medie el llamado “requerimiento previo” por parte de la administración. Este requerimiento se define por la propia norma como “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”. Concepto que engloba una amplia variedad de posibilidades, tal y como, además, ha venido aceptando la jurisprudencia. La única parte de la definición que podríamos decir que es menos flexible es la que se refiere al conocimiento formal del obligado tributario.
Como sabemos que la realidad está muy por encima de cualquier previsión legal, y aún más si manejamos conceptos jurídicos acusadamente amplios, recomiendo por interesante la lectura de una reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, número 1579/2020 de 23 de noviembre de 2020, que unifica doctrina en relación a cómo debe entenderse en determinadas circunstancias la existencia o no de dicho requerimiento previo. Me refiero al caso, contenido en autos, de un contribuyente que, siendo objeto de una actuación inspectora por IVA de determinados periodos de un ejercicio fiscal, y a la luz de ésta, regulariza espontáneamente la situación tributaria de otros periodos de un ejercicio fiscal posterior, que no es objeto de la actuación inspectora, pero que presenta identidad de presupuestos de hecho.
Tras el pertinente debate jurídico de las partes, que debo omitir por falta de espacio, el Alto Tribunal llega a unas conclusiones que sí debemos retener:
1.- Reitera que el concepto de requerimiento previo debe interpretarse en sentido amplio (cosa que ya sabíamos, por pacífica).
2.- Es posible excluir el recargo del artículo 27 (entendiéndose producido, por tanto, el “requerimiento previo”) cuando, a pesar de no mediar requerimiento en sentido estricto, la presentación extemporánea de las autoliquidaciones fue inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones, correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto.
3.- No se excluye el recargo del art. 27 LGT cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones tributarias inspectoras referidas a un ejercicio anterior.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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